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　　距去年年末媒體驚曝娃哈哈集團董事長(cháng)宗慶后3億元個(gè)稅案以來(lái)，該案如何定性至今仍未有結論。宗慶后的各項收入應當如何定性并適用相應的不同稅率？宗慶后的行為是否構成偷稅罪？補繳2億元稅款的“救急”行動(dòng)是否影響稅案結論？境外收入打到妻兒賬戶(hù)算不算避稅？

　　6月21日，在北京大學(xué)法學(xué)院舉行的“企業(yè)家稅法風(fēng)險防范”研討會(huì )上，相關(guān)專(zhuān)家對這些焦點(diǎn)法律問(wèn)題發(fā)表了自己的見(jiàn)解。

　　股權回購算不算工資薪金所得？

　　由于我國個(gè)人所得稅實(shí)行分類(lèi)所得稅制，不同性質(zhì)的所得適用不同的稅率和稅額計算方法。因此宗慶后各項收入的準確定性直接關(guān)系到其納稅義務(wù)的確定。

　　根據我國現行相關(guān)法律規定，“工資薪金所得”適用5%至45%的累進(jìn)稅率，其中收入達到10萬(wàn)元的即可適用45%的稅率；“勞務(wù)報酬所得”適用40%的稅率；“財產(chǎn)轉讓所得”適用20%的稅率，如果是上市公司，目前轉讓股票所得暫免征稅；“股息紅利所得”方面，上市公司減半按10%稅率征稅，如果屬于境外公司支付的股息紅利，適用的稅率還要看我國與該國或地區簽訂的稅收協(xié)定中，對股息、紅利等所得征收預提稅是否有優(yōu)惠規定。

　　據媒體報道顯示，宗慶后的收入主要包括四類(lèi)：一是任職合資公司的工資和年終獎金；二是低價(jià)獎勵股權和股權回購所得。達能及其子公司曾與宗慶后簽訂過(guò)一份《獎勵股協(xié)議》，達能將一些子公司的部分股權以1元/股的低價(jià)“獎勵”給宗慶后，宗慶后不僅每年可從這些子公司獲得紅利，而且達能同意以約定的“倍數”逐漸回購上述股權，但分紅的多少和回購的價(jià)格都跟宗慶后的實(shí)際業(yè)績(jì)掛鉤；三是宗慶后因持有這些獎勵股而獲得的股權分紅收益；四是所謂的服務(wù)費，即按照達能及雙方合資企業(yè)與宗慶后簽訂的一份《服務(wù)協(xié)議》，根據合資公司的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jì)，達能以其同意的形式給與宗慶后的任何特別獎勵。

　　這些收入在法律上如何界定？記者了解到，目前學(xué)界和稅務(wù)機關(guān)最富有爭議的就是第二類(lèi)收入。此外，一般均認為第一類(lèi)和第四類(lèi)收入屬“工資薪金所得”、第三類(lèi)收入屬“股息紅利所得”。

　　北京君澤君律師事務(wù)所資深稅務(wù)律師滕祥志認為，股權獎勵尚未形成收入和所得的時(shí)候，不產(chǎn)生個(gè)人所得稅納稅義務(wù)；股權回購則應作為“財產(chǎn)轉讓所得”計算應繳稅額。

　　但北京大學(xué)財經(jīng)法研究中心主任劉劍文教授卻認為：“雖然股份回購表面上是個(gè)人在證券市場(chǎng)上轉讓股票的行為，宗慶后的所得屬于‘財產(chǎn)轉讓所得’，但達能回購股份，并非依照市場(chǎng)價(jià)格，而是根據宗慶后的業(yè)績(jì)予以確定，其回購價(jià)格也遠遠高于市場(chǎng)價(jià)格，該部分差額實(shí)際上具有對其經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jì)予以獎勵的性質(zhì)，應當認定為‘工資、薪金所得’而予以課稅�！�

　　據了解，財政部、國家稅務(wù)總局曾在2005年頒布《關(guān)于個(gè)人股票期權所得征收個(gè)人所得稅問(wèn)題的通知》，規定員工從企業(yè)取得股票的實(shí)際購買(mǎi)價(jià)格低于購買(mǎi)日公平市場(chǎng)價(jià)格的差額，是因員工在企業(yè)的表現和業(yè)績(jì)而取得的與任職、受雇有關(guān)的所得，應當按“工資、薪金所得”適用規定計算繳納個(gè)人所得稅。

　　“認定為‘工資薪金所得’的法理就在于，回購收益是因宗與達能及其子公司的特別約定而為宗慶后本人所專(zhuān)有的權利，其他股東不享有，它不是因市場(chǎng)行為而取得的投資收益，因而不屬于‘財產(chǎn)轉讓所得’�！敝袊�政法大學(xué)民商經(jīng)濟法學(xué)院博士生導師施正文教授認為。

　　中國政法大學(xué)中美法學(xué)院副教授崔威則贊同將股權回購收入定為“財產(chǎn)轉讓收入”。他認為，這種依據業(yè)績(jì)回購股權的方式是稅務(wù)實(shí)踐中遇到的新問(wèn)題，目前公開(kāi)披露的材料中沒(méi)有具體描述回購的資金來(lái)源以及回購的具體方式，但這很可能是將來(lái)跨國公司支付報酬的重要形式。

　　宗慶后落得偷稅罪下場(chǎng)？

　　關(guān)注此案的普通公眾可能最想知道的就是：宗慶后這位知名企業(yè)家會(huì )落得偷稅罪的下場(chǎng)嗎？這罪與非罪的界定，目前同樣富有爭議。

　　我國刑法第201條明確規定了偷稅罪的四個(gè)要件：偽造、變造、隱匿、擅自銷(xiāo)毀賬簿、記賬憑證；或在賬簿上多列支出或者不列、少列收入；或經(jīng)稅務(wù)機關(guān)通知申報而拒不申報；或進(jìn)行虛假的納稅申報等行為。也就是說(shuō)，只有宗慶后實(shí)施了這四種行為之一，導致不繳或者少繳應納稅款，他才能被認定犯有偷稅罪。

　　施政文認為，由于稅收征管法中僅規定了企業(yè)及從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的納稅人負有登記賬簿的義務(wù)，對個(gè)人并未強制規定必須就其收入進(jìn)行賬簿登記，所以前兩種偷稅罪的客觀(guān)行為僅針對企業(yè)而非個(gè)人，宗慶后不可能因這兩項犯罪。

　　“那么依據后兩項行為，宗慶后是否構成偷稅罪，還取決于稅務(wù)機關(guān)是否已經(jīng)做出相應的行政行為�！笔┱�文說(shuō)，“同時(shí)，也只有在查明宗慶后所拖欠的稅款及其在應納稅額中所占的比例等基本事實(shí)的基礎上，才能最終決定其是否構成偷稅罪�！�

　　他分析說(shuō)，根據刑法201條的相關(guān)司法解釋?zhuān)�第三個(gè)要件“經(jīng)稅務(wù)機關(guān)通知申報”，指“依法不需要辦理稅務(wù)登記的納稅人，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)依法書(shū)面通知其申報的”。所以，如果是在稅務(wù)機關(guān)書(shū)面通知申報的限定期限內補稅的，則不構成“經(jīng)通知申報而拒不申報行為”的偷稅；第四個(gè)要件“虛假的納稅申報”，是指納稅人或者扣繳義務(wù)人向稅務(wù)機關(guān)報送虛假的納稅申報表、財務(wù)報表、代扣代繳、代收代繳稅款報告表或者其他納稅申報資料等，這一點(diǎn)宗慶后很有可能構成，但這需要有關(guān)辦案機關(guān)的查實(shí)和認定。

　　劉劍文認為，如果不構成偷稅罪的話(huà)，宗慶后也很可能構成稅收征管法第64條第2款規定的“不進(jìn)行納稅申報，不繳或者少繳稅款的行為”。

　　“這種行為的行政責任(罰款幅度)與偷稅一樣，但對這種稅收違法行為不能追究其刑事責任�！眲�劍文說(shuō)，“不過(guò)，這一稅收違法行為是2001年稅收征管法修訂才新規定的�！�

　　中國政法大學(xué)刑法專(zhuān)家鄔明安教授表示，1997年刑法修改時(shí)曾考慮過(guò)加入“不申報納稅罪”的罪名，但后因考慮到可能造成“法不責眾”而沒(méi)有加入，但增加了現在刑法201條偷稅罪中的第三項要件�！翱偟膩�(lái)說(shuō)，刑法為偷稅罪設置的門(mén)檻還是比較高的”。

　　劉劍文表示，目前稅收征管法中存在的缺憾也增加了宗慶后案的難度。稅收征管法中曾有“漏稅”的界定，但2001年修訂時(shí)取消了這一界定。偷稅違法行為和偷稅罪都強調主觀(guān)故意，從而導致了正常繳納稅款和故意偷稅之間缺乏過(guò)渡，執法機關(guān)也常常因此陷入兩難。

　　急補2億元稅款能救宗慶后嗎？

　　有報道披露，宗慶后緊急補繳了2億多元稅款，使其應繳而未繳的稅款只余數百萬(wàn)元。那么究竟應按3億元追究宗慶后的責任，還是僅按幾百萬(wàn)元追究其責任呢？據悉目前調查機關(guān)就這一點(diǎn)也未定論。

　　劉劍文認為，如果在查明事實(shí)、足以認定其行為構成偷稅罪的情況下，宗慶后的補稅行為并不影響其罪與非罪的認定。由于偷稅罪是結果犯，其行為造成“不繳或少繳稅款達到法定標準”，其犯罪既遂。根據刑法理論，在其犯罪既遂后，采取措施恢復原狀或賠償損害的行為，并不能認為是犯罪的未遂或中止。但是補繳2億多稅款減輕了由其犯罪行為對稅收征管秩序所造成的危害結果，可以在量刑時(shí)予以區別對待，給予一定的減輕處罰。

　　“從性質(zhì)上看，立案前補繳稅款屬于事后的悔過(guò)行為，并不影響對案件性質(zhì)的定性，還是應當按照此前的未繳或少繳稅款予以確認�！笔┱�文也表示。

　　北京大學(xué)法學(xué)院行政法專(zhuān)家湛中樂(lè )教授則認為，稅務(wù)機關(guān)也面臨著(zhù)兩難。如果不移送此案，輿論可能認為稅務(wù)機關(guān)忌于宗慶后的個(gè)人身份與地位而“放一馬”；如果移送此案，稅務(wù)機關(guān)又可能招致“總拿民營(yíng)企業(yè)開(kāi)刀”的詬病。

　　“某種程度上說(shuō)，目前宗慶后案的處理，反而更加考驗稅務(wù)機關(guān)的智慧�！闭恐袠�(lè )說(shuō)。

　　劉劍文提醒說(shuō)，宗慶后稅案中不能忽視的還有達能應當承擔的責任。

　　按照達能與宗慶后達成的協(xié)議，宗慶后對自己的收入要“負責在中國及其他地區的任何種類(lèi)的稅款、收費或征費”。劉劍文認為，這一協(xié)議沒(méi)有實(shí)際意義，因為依照稅收法定主義，納稅義務(wù)僅在稅法所規定的稅收構成要件滿(mǎn)足時(shí)成立，與個(gè)人的意思表示無(wú)關(guān)。

　　“無(wú)論其雙方合同如何約定，達能作為宗慶后所得的支付者，依照個(gè)人所得稅法和稅收征管法,都負有依法代為扣繳稅款的義務(wù)。不履行就要承擔相應法律義務(wù)�！眲�劍文說(shuō)，“但達能集團未履行扣繳義務(wù)，宗慶后并不因此而免除其納稅義務(wù)，他應當通過(guò)納稅申報繳納此部分稅款�！�

　　稅法風(fēng)險中的企業(yè)家

　　“此案涉案金額巨大，社會(huì )影響也很大，我認為處理此案還是應當遵循寬嚴相濟的原則，既要實(shí)現社會(huì )的公平正義，又要維護企業(yè)家作為納稅人的一些基本權利，以更好地發(fā)揮其在社會(huì )經(jīng)濟發(fā)展中的重要作用�！眲�劍文認為。

　　宗慶后稅案折射出中國的企業(yè)家們正在面臨越來(lái)越多的稅法風(fēng)險。所謂稅法風(fēng)險，即在稅法實(shí)施過(guò)程中，由于行為人實(shí)施的涉稅行為的非規范性而導致不利稅法后果發(fā)生的可能性。

　　“從宗慶后涉稅事件來(lái)看，企業(yè)家在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，尤其應當重視在合同簽訂過(guò)程中涉稅安排的稅法風(fēng)險、納稅義務(wù)不履行的稅法風(fēng)險、未履行相應的協(xié)力義務(wù)的稅法風(fēng)險等�！眲�劍文說(shuō)。

　　關(guān)于宗慶后把自己境外所得直接匯入妻子女兒及朋友賬戶(hù)的做法，是否也構成避稅行為的疑問(wèn)，劉劍文認為，就當前而言，稅務(wù)機關(guān)并不會(huì )因為某一賬戶(hù)匯入款項而認定該賬戶(hù)的持有人取得相應的所得。我國并未要求個(gè)人進(jìn)行稅務(wù)登記，也未強制要求個(gè)人所有收支必須經(jīng)過(guò)個(gè)人的基本賬戶(hù)，實(shí)踐中個(gè)人可以開(kāi)立多個(gè)賬戶(hù)，而匯入該個(gè)人賬戶(hù)的款項也未必為該個(gè)人的所得。

　　“將其所得匯入他人賬戶(hù)的行為，實(shí)際上是將個(gè)人財產(chǎn)進(jìn)行了轉移和隱匿，這對稅收征管秩序會(huì )造成一定的損害�！眲�劍文認為，“如何加強個(gè)人財產(chǎn)的監管，實(shí)現銀行與稅務(wù)機關(guān)的協(xié)作，應當是未來(lái)個(gè)稅征管制度建設的重要內容�！�

　　湛中樂(lè )教授認為，企業(yè)家們應該從宗慶后案件中吸取教訓，增強納稅意識和稅法風(fēng)險防范意識�，F在相當一部分企業(yè)家們已經(jīng)對合同法等私法給予越來(lái)越多的重視，但公法領(lǐng)域的關(guān)注度仍有待提高。

　　“企業(yè)家不僅要關(guān)注私法，還要重視公法，因為某種程度上公法可以影響私法契約的效力�！闭恐袠�(lè )表示。

　　劉劍文建議說(shuō)，隨著(zhù)稅法體系的完善，其技術(shù)性的加強是不可避免的趨勢。為保證企業(yè)家遵從稅法，避免稅法風(fēng)險的產(chǎn)生，企業(yè)家應當就不熟悉或不了解的涉稅事項，向稅務(wù)代理等中介機構進(jìn)行咨詢(xún)。就這方面而言，國家加強稅收中介機構的建設也是企業(yè)家防范稅法風(fēng)險所必需的。本網(wǎng)記者 陳晶晶